【摘要】利益衡量是指对发生冲突的各种利益进行估量后，考虑应置重于哪一方利益的一种思考方式。在税收领域，国家与纳税人、纳税人与纳税人、追求社会利益最大化与维护私人财产权以及税法与其他法律之间冲突的协调是税法的重要课题。广泛的利益冲突为利益衡量在税法中的应用提供了契机，利益衡量为探讨税法中各利益主体之间利益的平衡协调提供了一种方法。
【关键词】利益衡量；税法；国家利益；纳税人利益；
中图分类号： DF 432 文献标识码：A
The benefits measures in the application in the tax law
—Take adjusting in Individual Income Tax Law
[ Abstract ] The interests balance (benefits weight) is a way to balance the conflicted interests after considering all benefits which is referred to. In tax , it’s a tasty to coordinate the relationship with nation and taxpayer, taxpayer and taxpayer, the whole social interest and the individual benefit, and the relationship between the tax law and other laws. In fact, widespread benefits conflict has provided a chance to apply the interests balance (benefits weight) in tax, and it also provided a way to consider how to balance the conflicted benefits in tax law area.
[ Key words] balancing of interest; Tax law; National interest; Taxpayer benefits
一、利益衡量的涵义
利益衡量，英译为“balancing of interest”，亦有人称之为利益“考量”或“称重”。“然而，‘衡量’也好，‘称重’也罢，这些都是形象化后的说法；于此涉及的并非数学上可得测量的大小，毋宁是评价行为的结果，此等评价最困难之点正在于；其并非取向于某一般性的标准，毋宁需同时考量当下具体的情况。”[1]279 因此，“利益衡量”基本上是指对发生冲突的各种利益进行估量后，考虑应置重于哪一方利益的一种思考方法。首先提出这种思考方法的是日本学者加藤一郎，其在1966年发表的题为《法解释学的论理与利益衡量》的论文，首次提出自己关于利益衡量的主张。[2]315 -316 其认为在进行利益衡量时，首先应当审视法律本身的规定是否明确，如果法律对有关的法律事实已经作了明确的规定，法官可以根据法律规定本身，同时兼顾立法者之旨意进行推理。如果立法者于制定法律时由于疏忽而未预见，或者环境、情况发生了变更，而使某一法律事实未作相应的规定，或者规定的较为模糊时，法官应探求法律规范意旨，进行类推适用、目的性限缩或者反对解释。在这些方法都不能起作用时，则可以由法官独自地运用利益衡量的方法加以价值判断，以选择最为妥当的结论。我国台湾著名学者杨仁寿先生指出：“法官在阐释法律时，应摆脱逻辑的机械规则之束缚，而探求立法者于制定法律时衡量各种利益所为之取舍，设立法者本身对各种利益业已衡量，而加取舍，则法义甚明，只有一种解释之可能性，自须尊重法条之文字。若有许多解释可能性时，法官自须衡量现行环境及各种利益之变化，以探求立法者处于今日立法时，所可能表示之意思，而加取舍。斯即利益衡量。换言之，利益衡量乃在发现立法者对各种问题或利害冲突，表现在法律秩序内，由法律秩序可观察而得之立法者的价值判断。”[3]175 梁慧星先生也指出：“关于某问题认为有A、B两种解释，解释者究竟选择其中哪一种解释，只能依据利益衡量决定，并且在作选择时对既存法规及所谓法律构成不应考虑。”[２]315
当存在各种利益相互冲突，法律对此未进行规定或者规定较为模糊，而解释者通过其他的法律解释方法仍不能协调利益冲突时，其就可采用上述利益衡量的方法。然而在撇开法律规范、法律构成和法律原则作出实质性结论的阶段，由于涉及各种相互冲突的利益，这就产生了诸多问题：哪种利益应当被认为是重要的？哪种是值得保护的？如果确定该种利益应受保护，那么该种利益应受到保护的标准是什么？应当在什么样的范围和限度进行保护？在多种利益相冲突而又不能同时满足的时候，什么样的利益安排能实现各种利益的最大化？对此，利益法学的倡导者赫克（Philipp Heck）以及后来的日本学者加藤一郎均未给出明确的答案。这可以在博登海默《法理学、法哲学与法律方法》一书中找到解释：“人的确不可能凭据哲学方法对那些应当得到法律承认和保护的利益作出一种普遍有效的权威性的位序安排。然而，这并不意味着法理学必须将所有利益都视为必定是位于同一水平上的，亦不意味着任何质的评价是行不通的。例如，生命的利益是保护其它利益（尤其是所有的个人利益）的正当前提条件，因此它就应当被宣称为高于财产方面的利益。健康方面的利益似乎在位序上比享乐或娱乐的利益高。在合法的战争情形下，保护国家的利益要高于人的生命和财产的利益。”[4]400
显然，在衡量各种利益的过程中，涉及到利益位阶问题。虽然在社会生活中不可能存在长期有效的或刚性的价值等级序列，但解释者可以根据其所处的时代及环境，凭借这种被人感知的利益位阶并且以一个“外行人”的处境 ，对相互冲突的利益进行权衡。
二、利益衡量在税法上应用的必要性
税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力按照法律规定，强制、无偿地对社会产品进行的一种分配。”[5]3国家通过征税将原本属于社会成员的一部分收入转变成国家所有。因此，国家征税与纳税人的利益密切相关，在某种程度上，国家与纳税人利益、不同纳税人之间的利益都可能发生不同程度的冲突。利益衡量适用的前提是存在相互冲突的各种利益，国家征税过程中存在的各种利益冲突必然要求对各种利益进行衡量，并将衡量结果在税法中予以反映。因而税法中的利益衡量有着更为原始的动因。
（一）利益及利益主体呈多元化的发展趋势
随着社会的进步，人们的利益需求增多了。“现代社会是一种利益共同体，而这个利益共同体形成的前提却是利益及其主体的多元化。不仅国家利益、公共利益、社会利益、私人利益之间越来越分化，而且它们自身内部也存在不断分化的趋势。地方利益、部门利益不断从笼统的国家利益中分离出来，行业利益、团体利益、阶层利益不断从概括的社会利益中分化出来，个人利益不断从对他人利益的依附性中摆脱出来而日益独立化、结构化。”[6]国家税收作为社会生活的一个部分，利益及利益主体的分化也在这个领域中进行着。
税收是国家凭借政治权力强制、无偿地对社会产品进行的一种分配，其所具有的强制性、无偿性的本质特征决定了税收关乎国计民生。因此，国家税收与纳税主体的利益息息相关。税法所涉及的利益主体包括国家、纳税人、扣缴义务人。纳税人又包括自然人、法人。根据税种的不同，又可分为消费税的纳税人、营业税的纳税人、增值税的纳税人、个人所得税的纳税人等等。由于同一个纳税人可能同时缴纳两种或两种以上的不同税种的税额，同一个纳税人就有可能担当起不同的角色，从而形成不同的利益群体。例如，一个企业在缴纳企业所得税的同时，还可能缴纳营业税、增值税等。该企业就可能和其他缴纳企业所得税的企业形成一个利益群体，主张国家征收的企业所得税过重，要求减免；也可能和其他缴纳营业税的企业形成另一个利益群体主张维持现状；也可能和其他缴纳增值税的企业形成新的利益群体等等。在整体纳税人的利益之下不断分化出更为具体的纳税人利益，如消费税纳税人利益、个人所得税纳税人利益等不同税种的纳税人利益。而整体的纳纳税人利益则被抽空，而只是一个集合概念的象征性空壳。具体利益请求则囊括于不同税种的纳税人身上。
（二）税收中利益冲突的客观存在
利益分化所带来的是不同利益主体之间的冲突越来越多。法的首要任务就是调和各种相互冲突的利益。利益法学的倡导者赫克认为，“法律上的各种命令，基本上是诸利益的产物，各种法律均存在此利益基础。在利益法学看来，所谓法律，即是法共同体内部互相对抗的物质的、民族的、宗教的、伦理的诸种利益之合力。”[２]72 “依哈里•韦斯特曼立见解，至少在私法的领域中，法律的目的只在于：以赋予特定利益优先地位，而他种利益相对必须作一定程度退让的方式，来规整个人或社会团体之间可能发生，并且已经被类型化的利益冲突。”[1]1拉伦茨将其要领转述为，一旦冲突发生，为重建法律和平状态，或者一种权利必须向另一种权利（或有关的利益）让步，或者两者在某一程度上必须各自让步。于此，司法裁判根据它在具体情况下赋予各该法益的“重要性”，来从事权利或法益的“衡量”。[1]279
国家征税是将一部分原本属于社会成员的产品无偿地转为国家所有，其结果必然是国家无偿的取得相应的财政收入，纳税人减少了其可自由支配的收入。对国家来说，形成了税收收入；对纳税人来说，形成了税收负担。“国家多征，纳税义务人就少得；国家少征，纳税义务人就多得，这一多一少所反映的税负大小，直接关系着社会各方面，尤其是企业、个人和国家之间的利益。”[5]103
在个人本位与社会本位并重现代社会，如何实现国家和纳税人之间利益的平衡？税收负担，不仅直接关系到国家与纳税人之间的利益分配，而且关系到各地区、各行业、各经济成分的纳税人之间的利益分配。如何将税收负担在不同的纳税人之间进行合理分配也是税法需要解决的一大难题。正因为国家利益与纳税人利益之间的冲突、纳税人之间的利益冲突、追求社会利益最大化与维护私人财产权之间的冲突、税法与其它法律之间的冲突广泛存在。所以，为了调和这些冲突，国家就必须制定相应的法律——税法为发生在整个征税中的各种利益冲突提供调整的一般性规则。因此，广泛存在的利益冲突，为作为一种存在多种利益冲突时解决该冲突的思考方法——利益衡量提供了广阔的应用空间。
个人所得税费用扣除标准征的激烈争论，就充分地反映出各种利益因素的影响：
1.社会经济的发展和人们收入水平的提高
社会经济的发展水平、人们收入水平与个税费用扣除标准的确定有着密切的联系。如果社会经济快速发展，人们的个人收入水平明显提高，人们的消费水平、购买力也相应地提高，作为以调节贫富差距为主要责任的个税，其费用扣除标准也应随国家经济的增长、人们收入水平的提高做相应地调整。只有这样才能确保有效地抑制过高收入，缩小贫富差距。国家统计局的调查数据表明，2002年，月收入在800元以下的就业者占就业总人数的比例为47.2%，而在10年前的1992年，这一数字为99%，也就是说，仅有1%的人月收入在800元以上。[7] 因此，国家经济的发展和人们收入水平的提高对个税费用扣除标准的确定有着重大的影响。
2.纳税人的生活成本，投入再生产所需费用的提高
与社会经济的发展，物价水平提高相对应，纳税人的生活成本也在不断的增长。纳税人首先必须维持自身生存的需要，即首先先解决好吃穿住行，才有能力缴纳相关的税收。但经济的发展、物价水平的提高，给纳税人带来的是维持自身生存所需的成本在成倍的增长。国家统计局的数据表明，2004年居民消费品价格是1980年的4．35倍。[8] 人们的生活成本、投入再生产所需费用明显增加了，最低生活需要也改变了。
3.地区经济发展的差异
由于我国地域广泛，各地环境条件、人口素质、社会生产力水平存在不同程度的差异，地区间经济发展极不平衡。从总体上来说，东部沿海地区经济发展较快，而中西部地区经济发展较慢。而且20世纪90年代中期以来，中国区域发展差距明显扩大。[9]这种地区间经济发展不平衡直接导致地区间收入水平、消费水平、居民生活成本的差距。
4.纳税人的家庭负担情况
纳税人的家庭情况是千差万别的，在婚姻、家庭总收入、家庭人口的数量、赡养老人、扶养未成年子女的多少、健康状况、伤残疾病支出等方面都不尽相同。所有这些因素都影响着纳税人的税收负担能力。我国未将家庭负担情况作为确定个税费用扣除标准的一个因素，忽略了纳税人的实际生活支出，不利于对纳税人实际纳税能力的确定。
5.通货膨胀、物价水平的影响
我国的经济正处在高速增长时期，通货膨胀、物价水平等因素对确定个税费用扣除标准也会产生重要的影响。在通货膨胀时期，物价水平自然上涨，人们所需的生活成本也将随之上升。因此，个人所得税的费用扣除标准也应该根据通货膨胀率或者物价指数的变化进行相应的调整。
（三）税法中的利益衡量是构建和谐社会的必要手段
“构建社会主义和谐社会”是我国重要的战略目标，是新时代增强党的执政能力的一个重要方面。虽然理论界关于“和谐社会”的解释有所不同，并都有自己的理论支撑点，但其本质都是是协调社会各阶层的利益。构建和谐社会，就是要协调各方利益，需要在相互冲突的利益中寻找到平衡点。
如前所述，当前中国社会各阶层之间的利益是不一致的，这种不一致正导致他们的社会地位的失衡，并且逐渐以阶层意识的形式固化。在税法领域则表现出各种利益的冲突。如何正确处理好各阶层之间的利益关系，税法所扮演的角色极为重要：第一，税法的本质就是运用国家强制力对市场经济主体的利益进行再分配的法律规范，因而税法对构建和谐社会具有重要的作用；第二，税法是和谐社会中重要的组成部分和表现形式，能够有效地协调各方利益。
显然，利益衡量通过税法在构建和谐社会方面具有不可替代的作用。
三、利益在税法上的考量
（一）从税收利益主体上看利益衡量的应用
税收法律关系牵涉的利益主体众多，各主体之间的利益关系纵横交错、颇为复杂。但归纳起来，不外乎两大层次：一是作为征税主体的国家与作为纳税主体的纳税人之间的关系；二是各纳税人之间的利益关系。
1．国家与纳税人之间的利益平衡
有关国家与纳税人之间的利益关系，应当从税收的必要性说起。也就是国家为什么要向公民征税？在私权与公权并重的今天，国家税收到底有何理由来限制私权的正当行使？国家税权正当化的理由到底为何？怎样才能在私权与国家税权之间取得平衡？上述诸问题的回答一方面取决于纳税人对应纳税额之利益大小如何，另一方面则取决于国家财政收入对国家发展乃至全社会发展的重要性如何。国家通过税收可以取得相应的财政收入履行其管理国家的职责，可以为公众提供相应的公共产品和服务，可以通过税收这一经济杠杆调节社会成员间的经济收入，缓解贫富差距，防止扩大两极分化，最终实现全社会的共同富裕。与纳税人对应纳税额的所有权相比，国家税权地位之重要，足以要求纳税人对应纳税额的所有权向国家税权做出让步。为了国家的发展、社会的进步，牺牲纳税人这一小部分收入应当是值得的。那么，国家要征多少税才是公平、合理的？对此，拉伦茨提出了比例原则和最小限制原则。他认为，首先应当对相互冲突的法益（利益）进行比较，得出孰轻孰重；最后尚须适用比例原则、最轻微侵害手段或尽可能微小限制的原则。根据后者，为保护某种较为优越的法价值须侵及一种法益时，不得逾达此目的所必要的程度。[1]285之所以适用比例、最小限制原则，是因为国家干预介入私权领域，其本身对私权常常造成特别重大的损害。国家在行使税权时必须审查其应当介入私权领域的界限、范围，避免过度干预，并在国家利益与对私权领域造成限制之间维持适当的关系。
2．不同纳税人之间利益的平衡
“公平的概念在传统上，历来是社会学、政治学的范畴，但是，当社会的发展把‘公平’的概念引入到一个国家的经济生活中时，征税过程也必然要考虑到公平了。”[10]税收公平原则就是公平在税法上的重要表现。税收公平原则实际上所要解决的是税收负担在各个纳税人之间如何分配的问题。但如何分配才能实现税负公平？以什么样的标准来衡量公平与否？关于公平的衡量主要运用受益原则和(支付)能力原则。但由于受益原则的运用范围较窄，其受到极大的限制。因此现代税收公平原则主要是指支付能力原则。支付能力原则应当包括横向公平和纵向公平。横向公平是指国家对具有同等纳税能力的不同的纳税人应当征收同等的税额。横向公平应当从以下几个方面进行理解。一是对具有同等纳税能力的公有经济主体和私有经济主体应当征收同等的税额。公有经济主体作为一市场主体应当与私有经济主体站在同一起跑线上，公平竞争。国家通过税收为市场经济主体创造公平的竞争环境，向任何一方倾斜将会造成税收歧视，因此国家应当对公私经济主体一视同仁，征收同等税额。二是对具有同等纳税能力的本国企业和外国企业征收对等的税额。如果给予本国企业税收上的倾斜，那么本国企业在该外国同样会遭受税收报复；如果给予外国企业税收上的倾斜，这将会阻碍民族产业的发展。纵向公平是指国家具有不同纳税能力的纳税人应当征收不同的税额。对纳税能力强的多征，对纳税能力弱的少征，对没有纳税能力的不征。除了横向和纵向公平以外，还应当考虑地区间的公平问题。不同地区的生产经营者其所处生产和经营环境不同也应当给予不同的税收待遇。客观环境优越而取得超额收入者应当多纳税，反之可适当少纳税。无论是横向公平还是纵向公平都必须解决一个问题，那就是衡量纳税能力的标准是什么？一般认为，纳税能力的衡量标准有收入、支出和财产。但相比较而言，用收入作为衡量标准比用支出和财产作为衡量标准更容易，而且更为合理。因此，大多情况下，均用收入作为衡量纳税能力的标准。同样收入的纳税人可以被看作具有同等的纳税能力。
总之，纳税人的纳税能力是确定税收负担在社会成员间公平分配的一个重要指标。不同纳税人之间利益的平衡应当考虑：第一，发达地区和不发达地区相同收入的纳税人之间的平衡；第二，具有相同收入，但家庭负担情况不同的纳税人之间的平衡；第三，高收入和中低收入纳税人之间利益的平衡。
当然，在衡量税收负担的具体分配时，除了考虑纳税人的纳税能力以外，还应当考虑整个社会的公共需要和国家宏观调控的需要。在兼顾国家与纳税人利益时，应当遵循适度原则、最小限制原则，正确处理好国家与纳税人间的关系。在协调不同纳税人利益时，应当遵循公平负税、区别对待原则，确保纳税人处在一个公平竞争的环境中。
（二）从税收立法和司法过程上看利益衡量的应用
税收立法是一切税收活动的起点。税收的征收和缴纳必须基于法律的根据进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人也不得被要求纳税。[11]因此，国家要征税，就必须先立法。然而，从某种意义上说，制定法律的过程本身就是一个利益衡量的过程，因为“法律表现为一种折衷的机制，在所有个人、社会和公共利益要求之间保持平衡。法律必须在两方面发挥作用：一是通过对各类冲突严格分析，然后确立最普遍的社会利益；二是通过权利维护和法庭裁决对形形色色的个人要求进行鉴别，确立每个公民应该享有的个人利益。”[12]税法作为法律的一个组成部分，制定税法的过程也是利益衡量的过程。因此，税法是以法律的形式固定下来的利益关系，是运用利益衡量方法的结果。
然而既使是精明的立法者也不能完全将各种利益关系以法律形式固定下来，法律仍然不能对所有——属于该法律规整范围，并且需要规整的——事件提供答案。换言之，法律必然 ‘有漏洞’。[1]246由于法律的这种不完善性，在法官适用法律的过程中就可能会出现复数解释的可能性，也就有利益衡量应用的空间。因此，可以说“法律本为利益衡量、价值判断的标准或框架，根据法律的规定进行判断当然也是利益衡量的一种方法。”[13]
四、税法中利益衡量的实现
利益衡量是一种法学方法，是一种思考的方式，税法中利益衡量的实现在于是否恰当体现了各方利益，因而税法中利益衡量的实现，其主要路径值得思考：
（一）利益衡量是思考的方式
利益衡量是作为一种思考方法被引入法学解释学中的。它提示人们：在法律适用的过程中，要对可能涉及的法律关系做类型区分，并有必要明确各类型关系所指引的利益状态的差异。紧随之，要明确分别适用不同的法律规定会产生什么样的效果。最后还要考虑，在具体案件中是否存在对立的价值、利益、要求？彼此间怎样实现调和，怎样从更高的层次进行价值判断。这是一个完整的思考过程。概言之，利益衡量仅仅在于提供了一种考察的角度，或者说是一种思维方法。在它之下，还有严密的逻辑推理和具体的法律解释方法的运用，最终才能得出特定的结论。就税法而言，立法者必须对各种冲突的利益进行衡量，兼顾各方利益，寻求平衡点，最终确定合理的税收主体、税收客体（课税对象）、税基、税率等。
（二）利益衡量是基于衡平理念
大陆法系不存在衡平法，但这并不等于大陆法系国家在法律适用的过程中不存在衡平理念和衡平原则。衡平的意义就在于它将逻辑、历史、习惯、功能以及为人们所接受的行为标准等一些影响法律进步的力量，在动态的过程中不断协调于具体的法律实践中。对于这种赋予法律以生命力的活动，在任何时代、对不同法律，均是存在的，只是其表现方式、机制及范围可能有所不同。可以说，衡平理念已融入到现代法律，成为其中的一部分。首先，立法体现衡平理念。例如我国《个人所得税法》第四条关于免纳个人所得税的规定，就明确体现了利益的衡量；与此同时，还有具体的衡平，即在税收征纳的个别案件中斟酌考量相关情况，如税收减免的适用，以实现实质正义。从个税法的修改全过程可以看出，无论是否在“现行法律”中使用“衡平”的字样，但无一不在具体实践着衡平的理念，而且仍需继续衡量以实现法律正义的目标
（三）利益衡量是对法律实践者的挑战
利益衡量能否在税法适用中发挥应有的作用，很大程度上取决于法律的实践者——税务征纳人员，他们是具体操作利益衡量的人。罗尔斯说过“不正义的行为之一就是法官及其他有权者没有运用恰当的规则或不能正确地解释规则”。[14]因此，在上面阐述了利益衡量的相关内容后，依据逻辑必然导出的结论就是：法律实践者面临了更高的挑战。
挑战之一来自于法律解释中有主观的价值判断是不可避免的。对这一点，法律实践者无需回避或虚以掩饰。但是，为了保障得出真正和恰当的解释结论，实践者应当学会从经验，研究和反思中获得知识，获取推导出正确判断的能力。
挑战之二则在于法解释的实践又不完全出自于主观。加藤一郎就主张：法的判断被认为依据常识是得不到的，但是它也不是反常识的，法官对所要保护的实质利益的价值判断和选择方法与门外汉的判断并没有质的不同。而星野英一也指出：在利益考量、价值判断方面法律家没有什么特别的权威 。法律适用的活动绝非要让法律本身戴上“神秘面纱”或“专有符号”，故法官在做价值判断时，应以社会一般观念为基准，得出较为客观的立场和判断。
税法中，法律的实践者既要依据自身的社会责任而进行积极的法律解释，又要使这种创造性的活动不背离社会公众的追求方向，这无疑对法律实践者自身的素质（法律知识水平、职业道德水平、对社会公正价值的认识水平）提出更高的要求。
（四）利益衡量的程序性保障
马克思曾经指出的：“审判程序和法两者的关系如此密切，就像植物的外形和植物的联系，动物的外形和血肉的联系一样。审判程序和法律应该具有同样的精神，因为审判程序只是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现。”马克思在此虽然说的是审判程序与法律的关系，实际上也道出了税法中利益衡量与衡量的程序的关系。
税法上的利益衡量，通常是由立法者和法律的实践者进行的，不同纳税者的利益往往是被动地被衡量。虽然立法者和法律实践者能够公平地予以衡量，但前提是不同利益能够反映出来，使衡量者知晓。因此，如何使不同纳税者的利益都能在税法上得到反映，需要相应的程序保障，在具体的程序运作中，要有一套完善的机制。
个税法的修改从立法上为税法上利益衡量的适用提供了可资借鉴的程序模式：提出税法修改的议案、对议案进行可行性论证、提出税法修改征求意见稿、公开税法草案、公众广泛参与讨论、召开听证会、对公众意见分析研究、充分考虑其合理性、公布法律。其中公开法律草案、引导公众的广泛参与、召开听证会、吸收公众合理意见是最重要的环节，应当成为税法立法、修改的必要程序。这样，在程序上才能使利益的衡量具有实践价值，才能实现构建和谐社会的目标，在法律的制定与修改上才能实现代表最广大人民群众的根本利益。
税法集中反映了各方利益的再分配，利益衡量在税法中的运用，应该引起立法者与司法者的足够重视。
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作者：陈兴华；文章来源：云南大学学报（法学版）2006年04期
